最近幾年，一些上市公司和非上市公司都透過限制性股權激勵計劃，對高管和核心員工進行了激勵。筆者在實務中發現，對於股權激勵費用化支出，一些企業認為，應該直接全額按照“工資薪金”支出進行稅前扣除。筆者認為，股權激勵費用化支出能否在企業所得稅稅前扣除，究竟是屬於“工資薪金”支出，還是一般費用支出，需要結合激勵物件的個人所得稅處理方式來判斷。換句話說，股權激勵計劃的企業所得稅處理，要與激勵物件的個人所得稅處理口徑相匹配。
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案例
某境內非上市居民企業甲公司，經公司董事會、股東大會審議透過，擬對其核心骨幹人員實施限制性股權激勵計劃，激勵物件總人數累計佔本公司最近6個月在職職工平均人數的20%，授予日為2018年6月1日。每位激勵物件可於12個月後，按照每股8。5元的價格，購買本公司5000股股權。從授予日所在年度開始計算到第三年末，本公司淨資產增加6%後結束限售期，激勵物件在第4年期滿次日起，可以處置其股權。從股權授予日到處置日，最長不超過8年。甲公司在等待期內，按照企業會計準則的規定計提了管理費用，並按照規定向主管稅務機關辦理了備案，適用個人所得稅遞延納稅政策。
甲公司認為，被激勵物件為公司提供了服務，股權激勵是公司對其服務支付對價的一種形式，應該屬於工資薪金範疇。
因此，在被激勵物件行權的當年，甲公司對計提的上述管理費用，按照“工資薪金”支出，在企業所得稅稅前扣除。由於甲公司的管理費用，不符合可稅前扣除的“工資薪金”範疇，稅務機關要求甲公司進行納稅調整。
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分析
甲公司之所以需要進行納稅調整，主要原因在於，企業股權激勵計劃的企業所得稅處理口徑與激勵物件個人所得稅處理口徑不一致。
按照《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，以下簡稱“18號公告”）第三條規定，對於非上市公司，比照《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上也按我國會計準則的有關規定處理的，股權激勵計劃管理費用的稅務處理，有兩種情形。
一種情形是股權激勵計劃實行後，立即可以行權。此時，股權激勵計劃實施企業可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵物件實際行權支付價格的差額和數量，計算確定當年股權激勵計劃工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
另一種情形是，股權激勵計劃實行後，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱“等待期”）方可行權。在這種情形下，對於股權激勵計劃實施企業在等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權後，方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵物件實際行權支付價格的差額及數量，計算確定當年股權激勵計劃工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
需要企業關注的是，根據《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定，企業可稅前扣除的合理工資薪金，應是實際發生的工資薪金支出，且企業已依法履行了個人所得稅代扣代繳義務。也就是說，結合3號檔案的具體規定來看，18號公告所說的允許稅前扣除的股權激勵計劃實際發生的支出，是屬於“工資薪金”專案範圍，且激勵物件已按照“工資薪金所得”實際繳納了個人所得稅的支出。
本案例中，甲公司按照《財政部 國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）規定，辦理了個人所得稅遞延納稅備案，即員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅；股權轉讓時，按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費後的差額，適用“財產轉讓所得”專案，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。在這種情況下，實質是發生了股東層面的財產讓渡，不能適用“工資薪金所得”專案，甲公司也就不能將相應支出確定為“工資薪金”支出，在企業所得稅稅前扣除。
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建議
對企業來說，需要區分清楚，為激勵物件代扣代繳的個人所得稅，究竟屬於“工資薪金所得”，還是“財產轉讓所得”。這不僅將直接決定其個人所得稅代扣代繳義務的實際履行，也將決定企業相應支出應如何稅務處理。
具體來看，根據101號檔案規定，非上市公司授予本公司員工的股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，符合規定條件的，經向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策。這意味著，如果企業實施的股權激勵計劃，符合101號檔案規定的條件，且選擇適用遞延納稅政策，那麼，激勵物件並未按照“工資薪金所得”計算繳納個人所得稅，企業相應的支出不應納入“工資薪金”支出，在企業所得稅稅前扣除。如果相應的股權激勵計劃不符合遞延納稅的條件，企業按照“工資薪金所得”代扣代繳了激勵物件個人所得稅後，其相應的費用支出，應可以併入其“工資薪金”支出，在企業所得稅稅前扣除。
需要注意的是，如果激勵物件透過持股平臺方式間接持有公司股權，應按照“工資薪金所得”還是“個體工商戶生產經營所得”計算繳納個人所得稅，目前政策規定尚未明確。相應的費用支出能否按照“工資薪金”支出在企業所得稅稅前扣除，還需要與主管稅務機關進一步溝通。
對於不能按照“工資薪金”支出進行稅前扣除的股權激勵計劃費用化支出，筆者認為，仍屬於企業所得稅法規定的與企業生產經營合理的、直接相關的支出，應可以計入費用支出，在企業所得稅稅前扣除。實踐中，不同地區的處理口徑可能存在不同，建議企業在具體處理時，與主管稅務機關溝通確認。
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本文來源：《中國稅務報》，作者葉琦，歡迎關注我們訂閱更多內容。