致同年報分析之新收入準則行業應用示例研究是結合上市公司年報披露示例，研究特定行業企業執行新收入準則情況和可以借鑑的實務應用案例，包括行業重大會計政策的選用、首次執行日的影響、核心會計事項的處理和資訊披露等。本期微信主要解讀新收入準則下
建築業
產出法計量履約進度時合同履約成本的結轉以及借款
費用
的會計處理。
一、產出法計量履約進度時合同
履約成本的結轉
致同分析
原收入準則下，對於提供勞務和建造合同一般採用完工百分比法確認收入。當企業不是採用累計實際發生的合同成本佔合同預計總成本的比例確定完工進度，而是採用已經完成的合同工作量佔合同預計總工作量的比例確定完工進度或採用實際測定的完工進度時，可能會出現合同成本發生的比例與完工進度不匹配的情況，尚未結轉的已發生的合同成本部分在期末時會體現在“存貨”中。
新收入準則下，對於在一段時間內履行的履約義務，由於企業履約過程中形成的商品或服務是隨著履約過程不斷轉移給客戶的。因此，履約過程中已經發生的成本是與合同中已部分履行的履約義務相關——即與主體過往履約相關的成本。因此，這些成本並不產生或改良主體將在未來用於持續履行履約義務的資源，應當在發生時全部確認為當期營業成本。
表：新舊收入準則下履約成本結轉的差異
新收入準則下，對於在一段時間內履行的履約義務，當期發生的成本全部結轉為營業成本，可以防止僅出於使合同期內利潤正常化（“平滑利潤”）而將成本遞延。同時相較於原收入準則，新收入準則下同一業務各期的毛利率可能會存在較大的波動。
應用案例
案例——釆用產出法確定履約進度時，應當如何確認履約成本（證監會《上市公司執行企業會計準則案例解析》（2020年））
一、案例背景
2x19年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為其建造一棟辦公樓，建造期為3年，合同總收入為500萬元，預計合同總成本為400萬元。假定該合同僅包含一項履約義務，且滿足在某一時段內確認收入的條件。
甲公司採用產出法計量履約進度，其他相關資訊如下表所示：
截至2x19年12月31日，甲公司已完成地基部分的建設，採用產岀法確定的履約進度為42%，確認收入金額為210萬元。甲公司實際發生的成本為200萬元，按照履約進度計算的成本為168萬元。
問題：地基部分的成本應當如何確認？
二、會計準則及相關規定
《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第十二條規定：“對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質
，釆用產
出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對於客戶的價值確定履約進度；投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。對於類似情況下的類似履約義務，企業應當採用相同的方法確定履約進度。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。”
《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第二十六條規定：“企業為履行合同發生的成本，不屬於其他企業會計準則規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：
（
一） 該成
本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、製造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本；
（
二） 該成
本增加了企業未來用於履行履約義務的資源；
（
三） 該成
本預期能夠收回。”
《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第二十七條規定：“企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：
（一）管理費用。
（
二） 非正
常消耗的直接材料、直接人工和製造費用（或類似費用
）， 這些
支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中。
（
三） 與履
約義務中已履行部分相關的支出。
（
四） 無法
在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支岀。”
三、案例分析
在本案例中，截至2X19年12月31日，地基部分實際發生的所有成本並未增加甲公司未來用於履行該合同履約義務的資源，不滿足《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第二十六條作為合同履約成本確認為一項資產的條件。同時，地基部分的建設工作已經完成，該部分實際發生的成本是與履約義務中已經履行的部分（即建設地基）相關的支
出， 即該
支出與企業過去的履約活動相關，根據《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第二十七條的相關規定，應將其在發生時計入當期損益。
因此，截至2x19年12月31日，地基部分實際發生的成本200萬元應當計入當期損益。
IFRIC議題33：新收入準則下一段時間內履行履約義務所發生成本的處理
在2019年3月的會議中，國際財務報告解釋委員會（IFRIC）討論了新收入準則下，一段時間內履行履約義務所發生成本的分攤確認問題。2019年6月，委員會對該問題作出了最終議程決議。
討論的案例
報告主體簽訂合同為客戶（在其自有土地上）建造房屋。該建造需3年時間完成。根據《國際財務報告準則第15號》第35（3）段，該合同屬於一段時間內履行的單項履約義務。假設建造部分1（即基礎工程）在報告期末已完成，該部分確認收入$2，100，000。該部分的總成本為$2，000，000。
問題：該$2，000，000成本是否可以部分確認為該合同其他階段的履行成本？
觀點1——所有成本在發生時確認為費用
在前述案例情況中，根據《國際財務報告準則第15號》第95（2）和98（3）段，該$2，000，000成本應確認為費用。
建造部分1所發生的成本，並非為產生或改良主體用於“未來履行履約義務”而發生的成本。相反，該成本是為履行當前履約義務而發生的成本。此外，《國際財務報告準則第15號》第98（3）段重申，
與已經部分履行履約義務相關的成本，應在發生時作為費用。
觀點2——所發生的部分成本可以資本化
在前述案例情況中，建造部分1（即基礎工程）是繼續交付不同建造部分（即，牆體和柱體、窗戶/門、屋頂）所必要的。因此，建造部分1的部分成本應向尚未履行的其他部分分攤。這更能代表該合同的經濟實質，該合同涉及向客戶交付一項履約義務（房屋）。部分1所發生的部分成本，屬於將用於履行未來部分建造的資源。將該成本分攤到部分履行義務和未來義務的方法，可以採用合同總利潤。
IFRIC職員分析及結論
在諮詢案例所述情況中，建造該建築物的成本，屬於第98（3）段所述的與已經履行（或部分履行）履約義務相關的成本。這些成本與已移交給客戶的部分建造建築物的建造活動有關。該成本與主體的過往履約相關。主體在該建築物建造過程中，在一段時間內轉移了該建築物的控制權，從而在該報告日已部分履行了履約義務。因此，根據第98（3）段，在諮詢案例所述情況下，主體應在這些成本發生時確認為費用。
在一段時間內履行履約義務並確認收入後，該主體已向客戶交付了部分建造建築物的控制權，從而不再擁有該資源。主體可能擁有該合同下過往履約所產生的資源（如合同資產或應收款項），但是，該主體在履行（或持續履行）未來履約義務時，將不會再使用這些資源。因此，該主體所發生的上述成本不滿足《國際財務報告準則第15號》第95（2）段的條件。
IFRIC職員指出，《國際財務報告準則第15號》結論基礎第BC308段解釋了，第95段的要求旨在確保主體所確認的成本，僅在滿足資產定義時才作為資產，並防止僅出於使合同期內利潤正常化而將成本遞延。第BC308段指出：“《國際財務報告準則第15號》澄清，只有能夠形成用於在未來履行履約義務的資源且預計可收回的成本才符合確認為資產的條件。這些要求確保只有符合資產定義的成本才能確認為資產，從而主體不得僅為了透過將收入和成本平均分攤至合同存續期而使整份合同的利潤正常化的目的而遞延成本。為就確認和計量履行合同的成本所形成的資產提供明確的目標，IASB和FASB決定，只有與合同直接相關的成本才應納入相關資產的成本。”
IFRIC職員經上述分析，支援諮詢案例所述的觀點1。
二、借款費用可否資本化
分析
建造承包商為客戶建造資產，通常由客戶籌集資金，並根據合同約定，定期向建造承包商支付工程進度款。但是，建造承包商也可能在建造過程中因資金週轉等原因向銀行借入款項，發生借款費用。
1、 借款費用資本化的條件
按照《企業會計準則第17號——借款費用》，企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。即，借款費用資本化的前提條件是需要有符合資本化條件的資產。
2、 某一時段履行的履約義務
新收入準則下，對於滿足一段時間內確認收入條件的商品或服務，其在履約過程中就不斷向客戶逐步轉移了商品或服務的控制權。因此，履約過程中已發生的成本不應作為合同履約成本確認為一項資產，而是在發生時全部確認為當期營業成本，因此企業在合同期內按照履約進度確認收入並確認合同資產或應收賬款。合同資產或應收賬款代表企業向客戶收取對價的權利，不屬於需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產，即不屬於《企業會計準則第17號——借款費用》所規定的符合資本化條件的資產。
因此，該借款費用應當在發生時確認為費用，計入當期損益（財務費用）。
3、 某一時點履行的履約義務
新收入準則下，對於滿足某一時點確認收入條件的商品或服務，其在某一時點向客戶轉移商品或服務的控制權，一次確認收入，因其在履約過程中尚未達到“可銷售狀況”，而是需要在履約完成後，向客戶轉移控制權時點才能達到“可銷售狀況”，屬於“需要經過相當長時間才能達到預定可銷售狀態”的資產。
因此，在某一時點確認收入的商品或服務，很可能滿足符合資本化條件的定義，從而可以將相關借款費用資本化。
披露示例
600548.SH 深高速
報告期內，本集團因採納新收入準則，對於年初尚未完成的預售商品房合約中存在重大融資成分的預收賬款計算利息成本，並考慮相關利息成本於商品房建設完工前資本化的影響，根據新收入準則銜接規定相關要求，調增年初流動資產項下“存貨”人民幣525，250。51元，調增年初非流動資產項下“遞延所得稅資產”人民幣1，661，004。98元，調增年初流動負債項下“預收賬款”人民幣7，169，270。43元，調減年初未分配利潤人民幣3，488，110。46元，調減年初少數股東權益人民幣1，494，904。48元。