作者：Tom
編輯：勇敢牛牛
關於企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售（以下統稱試執行銷售）的會計處理，我國實務中對於試執行銷售的會計處理不一致，
筆者曾於2021年6月15日在投行最前線發文探討了實務中研發樣機銷售的會計處理（詳見《淺談研發樣機銷售的會計處理》一文）。沒想到，2021年9月28日，財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》（徵求意見稿）對上述問題予以明確，解決實務熱點問題，給財政部點贊。
該解釋自2022年1月1日起施行，在此日期之前發生的試執行銷售應追溯調整。
一、《企業會計準則解釋第15號》的最新規定
本次修訂是與國際準則趨同，國際會計準則理事會於2020年5月釋出了《對〈國際會計準則第16 號——不動產、廠場和裝置〉的修訂》，該修訂改變了原有試執行銷售收入衝減固定資產成本的做法，明確要求按相關準則確認試執行銷售相關收入和成本。
《企業會計準則解釋第15號》具體內容如下：
“一、關於企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理
該問題主要涉及《企業會計準則第1號—存貨》、《企業會計準則第4號—固定資產》、《企業會計準則第6號—無形資產》、《企業會計準則第14號—收入》、《企業會計準則第30號—財務報表列報》等準則。
（一）相關會計處理
企業將固定資產達到預定可使用狀態前產出的產品或副產品，比如測試固定資產可否正常運轉時產出的樣品，或者將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的（以下統稱試執行銷售），應當按照《企業會計準則第14號—收入》、《企業會計準則第1號—存貨》等適用的會計準則
對試執行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試執行銷售相關收入抵銷相關成本後的淨額衝減固定資產成本或者研發支出。
固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出，比如測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，應計入該固定資產成本。
測試固定資產可否正常運轉，通常指評估該固定資產的技術和物理效能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用於管理等標準，而非評估固定資產的財務業績。
（二）列示和披露。
企業應當按照《企業會計準則第1號—存貨》、《企業會計準則第14號—收入》、《企業會計準則第30號—財務報表列報》等規定，
判斷試執行銷售是否屬於企業的日常活動
，
並在財務報表中列示企業發生試執行銷售的相關收入和成本，同時在附註中單獨披露其金額、具體列報專案以及確定試執行銷售相關成本時採用的重要會計估計等相關資訊。
（三）新舊銜接。
對於在首次施行本解釋的財務報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發生的試執行銷售，企業應當按照本解釋的規定進行追溯調整；追溯調整不切實可行的，企業應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用本解釋的規定。”
二、仍有待明晰的問題
《企業會計準則解釋第15號》明確了試執行銷售直接確認為收入而非衝減固定資產成本或者研發支出，但未明確如何核算試執行銷售相關成本，成本核算又是目前實務中大部分企業存在的難題。
《企業會計準則解釋第15號》規定：“固定資產達到預定可使用狀態前的必要支出，比如測試固定資產可否正常運轉而發生的支出，應計入該固定資產成本。測試固定資產可否正常運轉，通常指評估該固定資產的技術和物理效能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用於管理等標準，而非評估固定資產的財務業績。”又規定：“附註中單獨披露確定試執行銷售相關成本時採用的重要會計估計”。
以研發樣機為例，公司最終的研究成果最後可能表現為一臺樣機，研發樣機可能實現銷售也可能無法實現銷售。研發樣機作為公司研發過程中的產物，研發投入按照專案歸集，樣機在研發過程中可能不斷改進，同時，研發投入往往不只形成樣機，還包括智慧財產權、工藝、技術等，形成的樣機難以準確分配料工費，無法按照產品單獨歸集和核算樣機成本，特別是研發過程中如何確定費用化、資本化的時點決定研發樣機成本計量的準確性。
有一種解釋認為樣機銷售應單獨確認收入，對應成本應直接與銷售有關，如運輸成本，而對於樣機的研發成本，包括研發的料工費等支出，其主要用於研發，而非財務業績評價，研發成本不應轉入存貨、主營業務成本。因此，試執行銷售對應成本核算有待進一步明確。